Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
· изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
· разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
· существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном пунктом 9 настоящего Положения.
Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно - распорядительным документом.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 21 настоящего Положения.
Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 20 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.
Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
Нередко в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта возникают ситуации, когда необходимо в силу разных причин изменить существующий порядок учета. Что это за ситуации, признаются ли они изменением учетной политики и по каким правилам вносятся изменения в учетную политику, рассмотрим на нескольких примерах из практики.
Общество планирует внести следующие изменения в учетную политику:
в первоначальную стоимость основного средства (ОС) включается сумма оценочного обязательства на демонтаж и утилизацию ОС и восстановление окружающей среды, которая ранее не включалась (ситуация 1);
расходы на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС, ранее списывавшиеся единовременно, теперь учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» , если в отношении них одновременно выполняются условия признания указанных расходов (ситуация 2).
Рассмотрим, как в приведенных примерах необходимо оценить последствия изменений с точки зрения их отражения в финансовой отчетности.
Первоначально проанализируем правомерность квалификации данных изменений в качестве изменений учетной политики.
Ситуация 1. Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен ПБУ 8/2010 : отражение в учете и отчетности оценочных обязательств должно производиться в момент возникновения соответствующих обязанностей исходя из требований законодательства и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.
Общество имеет обязательства произвести по завершении строительных работ демонтаж оборудования, его утилизацию, а также осуществить за свой счет мероприятия по восстановлению окружающей среды, в том числе по уже построенным объектам. Однако указанные обязательства в бухгалтерском учете и отчетности не отражались.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства может относиться на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включаться в стоимость актива. В данном случае общество должно включать сумму оценочного обязательства в первоначальную стоимость ОС.
Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, признается ошибкой согласно ПБУ 22/2010 . Следовательно, в данной ситуации речь идет не об изменении учетной политики, а об исправлении ошибки .
Порядок исправления ошибок установлен ПБУ 22/2010. Для определения порядка отражения исправлений в бухгалтерском учете и отчетности ключевое значение имеет существенность ошибки и период ее обнаружения.
Ситуация 2. Согласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:
1) при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.
В рассматриваемой ситуации речь идет о новом способе отражения расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС. Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (на счете ) и раскрываются в бухгалтерском балансе в составе раздела «Внеоборотные активы».
В соответствии с ПБУ 1/2008 в данной ситуации последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно
Таким образом, изменение способа бухгалтерского учета расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание основных средств является изменением учетной политики .
Теперь рассмотрим, как в приведенных примерах применяется изменение учетной политики к существующим объектам учета, в частности повлечет ли оно за собой изменение их первоначальной стоимости. А также покажем, как в приведенных примерах отражается в бухгалтерском учете и отчетности изменений учетной политики.
Ситуация 1. Как уже отмечалось, порядок исправления ошибок установлен ПБУ 22/2010. Для определения порядка отражения исправлений в бухгалтерском учете и отчетности ключевое значение имеет существенность ошибки и период ее обнаружения.
Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 несущественная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
ПБУ 22/2010 не предусматривает относительно несущественных ошибок ни применения ретроспективного подхода к раскрытию последствий их исправления, ни раскрытия дополнительной информации о последствиях их исправления в бухгалтерской отчетности.
Ошибка отчетного года (например, 2015-го), выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).
В рассматриваемой ситуации формирование оценочного обязательства, возникшего до 2015 г., является ошибкой, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующие годы, и в случае ее квалификации как существенной исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 9 ПБУ 22/2010).
При этом должен быть осуществлен пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Таким образом, исправление несущественной ошибки за предыдущие годы, а также исправление ошибки текущего года производится в бухгалтерском учете в текущем периоде путем: 1) формирования оценочного обязательства; 2) увеличения первоначальной стоимости объектов ОС; 3) начисления амортизации исходя из новой первоначальной стоимости объектов ОС и отражения дисконтирования (в составе расходов текущего периода). В бухгалтерской отчетности изменение сравнительных показателей не производится, исправление отражается по состоянию на отчетную дату.
Исправление существенной ошибки предшествующего отчетного года , выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, производится в бухгалтерском учете в текущем периоде путем: 1) формирования оценочного обязательства; 2) увеличения первоначальной стоимости объектов ОС; 3) начисления амортизации исходя из новой первоначальной стоимости объектов ОС и отражения дисконтирования в корреспонденции со счетом «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В бухгалтерской отчетности производится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности по статьям «Внеоборотные активы», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Оценочные обязательства».
Кроме того, соответствующие изменения также надо отразить в отчете о финансовых результатах, отчете о движении капитала, а также в иных приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Ситуация 2. Согласно п. 13 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года.
Таким образом, накопление и списание возникающих с начала отчетного года расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с вновь утвержденной методикой.
Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств и срока полезного использования в данной ситуации не производится .
Как было указано ранее, в данной ситуации последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно , за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Для оценки в денежном выражении последствий ретроспективного изменения учетной политики в части отражения расходов на капитальный ремонт, техническое обслуживание ОС может быть использован следующий алгоритм:
1) определяются периоды, отражаемые в бухгалтерской отчетности по состоянию на отчетную дату (31 декабря 2015 г.). Такими периодами являются 2013, 2014, 2015 гг.;
2) на основании информации о сроках и периодичности проведения ремонтных работ (например, графика планово-предупредительных ремонтов) определяется перечень объектов, по которым сумма фактических расходов на последний проведенный ремонт была бы не списана по состоянию на 31 декабря 2013 г. с учетом использования новой методики учета;
3) определяется сумма фактических затрат, понесенных на капитальный ремонт, техническое обслуживание каждого из определенных объектов ОС;
4) определяется сумма расходов на ремонт, которая не была бы списана с учетом использования новой методики на каждую дату, отражаемую в бухгалтерской отчетности.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей отчетности, раскрываемых за каждый представленный в ней период, как если бы новая применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Таким образом, в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2015 г. необходимо скорректировать (увеличить) показатели по строке «Внеоборотные активы» и «Нераспределенная прибыль» по состоянию на 31 декабря 2013 г. и на 31 декабря 2014 г. При этом корректировка (увеличение) показателей должна соответствовать сумме остатка несписанных расходов.
Кроме того, соответствующие изменения также надо отразить в отчете о финансовых результатах и отчете о движении капитала, а также в иных приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010, утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.
Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утверждено приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
С 1 января 2019 года государственные (муниципальные) учреждения будут применять ФСБУ «Учетная политика». Разъяснения по использованию данного стандарта приведены в Письме Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480. О нормах этого документа поговорим в предложенном материале.
Целью разработки ФСБУ «Учетная политика» является обеспечение единства системы требований:
к бухгалтерскому учету государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, бюджетному учету активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства (далее – бухгалтерский учет);
к формированию информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, бюджетной отчетности (далее – бухгалтерская отчетность).
Учетная политика формируется главным бухгалтером субъекта учета или иным физическим (юридическим) лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и утверждается руководителем субъекта учета.
В случае если функции по ведению бухгалтерского учета и (или) составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности переданы в соответствии с законодательством РФ по договору (соглашению) другому государственному (муниципальному) учреждению, организации (централизованной бухгалтерии), особенности организации ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливаются договором (соглашением).
Документы, используемые при формировании учетной политики
В пункте 4 Письма Минфина РФ № 02-06-07/62480 приведено определение понятия учетной политики, согласно которому учетная политика – это совокупность принятых актами субъекта учета (документами учетной политики) способов (конкретных принципов, методов, процедур, правил) ведения бухгалтерского учета, подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При организации ведения бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагается, что однажды принятые учетные принципы не будут меняться, а однотипные факты хозяйственной жизни будут учитываться одинаковыми методами.
Субъект учета формирует учетную политику исходя , отраслевых и иных особенностей деятельности, выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий и (или) функций. При формировании учетной политики субъект учета руководствуется:
законодательством РФ;
ФСБУ «Учетная политика»;
иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
учетной политикой органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя .
Установление требования о соответствии положений учетной политики учреждения положениям учетной политики органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, на наш взгляд, свидетельствует о том, что составленную учетную политику необходимо согласовать с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, во избежание противоречий и несостыковок. Схожие положения учетной политики как органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, так и всех его подведомственных учреждений приводят к единообразию бюджетного учета активов и обязательств РФ, операций, изменяющих указанные активы и обязательства. Тем самым достигаются цели разработки ФСБУ «Учетная политика».
Оформление учетной политики
По нашему мнению, важным является содержащееся в Письме Минфина РФ № 02-06-07/62480 пояснение, касающеесяоформления документа, названного учетной политикой. В нем сказано, что выбор формы оформления вида правовых актов (приказ, распоряжение, постановление, порядок и т. д.), а также способа издания (утверждения) – грифом «Утверждено» либо принятием отдельного акта – находится в компетенции субъекта учета (исходя из условий сложившейся практики делопроизводства). То есть учетная политика может быть утверждена приказом, распоряжением и т. п. При этом может использоваться любой из существующих способов ее утверждения (либо издается отдельный акт, либо на титульном листе учетной политики ставится гриф «Утверждено» за подписью руководителя субъекта учета).
При этом допустимо формирование учетной политики как путем принятия единого правового акта, включающего всю совокупность способов ведения учета, так и посредством принятия отдельных правовых актов либо включения в отдельные правовые акты соответствующих положений (например, в правовой акт об организации выполнения полномочий администратора доходов бюджета могут быть включены положения, устанавливающие особенности ведения учета, в части порядка заполнения (составления) и отражения в бюджетном учете первичных документов по администрируемым доходам бюджетов).
Состав положений документов учетной политики
При формировании учетной политики важно, чтобы она соответствовала требованиям нормативных актов, в частности, п. 6 Инструкции № 157н, п. 9 ФСБУ «Учетная политика». В этих пунктах установлен обязательный состав положений документов учетной политики. Отметим, что информация, приведенная в вышеназванных пунктах, схожа. В них, в частности, сказано, что актами субъекта учета, устанавливающими в целях учетную политику субъекта учета, обязательно утверждаются:
а) методы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок признания (постановки на учет) и прекращения признания (выбытия с учета) объектов бухгалтерского учета и (или) раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
б) рабочий , содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета (номера счетов бухгалтерского учета) либо коды счетов бухгалтерского учета и правила формирования номера счета бухгалтерского учета;
в) порядок проведения инвентаризации активов, имущества, учитываемого на забалансовых счетах, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета;
г) формы первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета, других документов бухгалтерского учета, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, по которым законодательством РФ не предусмотрены обязательные для их оформления формы документов. Утвержденные субъектом учета формы документов бухгалтерского учета должны содержать обязательные реквизиты и соответствовать требованиям, предусмотренным ФСБУ «Концептуальные основы».
Информация, отражаемая в учетной политике
Как было отмечено выше, субъект учета формирует учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности. Разрабатывая учетную политику, субъект учета отражает в ней выбранный им метод ведения бухгалтерского учета. Документы учетной политики не должны содержать положения, дублирующие положения нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (то есть не должны содержать методы, правила, способы ведения бухгалтерского учета, однозначно установленные нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности) (см. Письмо Минфина РФ № 02-06-07/62480). Часто субъекты учета, разрабатывая свою учетную политику, переписывают положения Инструкции № 157н, а после утверждения ФСБУ – еще и положения стандартов. Понимая это, Минфин в вышеназванном письме отметил, что так делать не нужно. Зачем в учетной политике отражать нормы, которые и так безоговорочно должны выполняться в силу норм законодательных актов? В частности, документы учетной политики не должны содержать однозначно установленные Инструкцией № 157н и ФСБУ «Концептуальные основы» положения о том, что:
при ведении бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета применяется метод начисления;
на взаимосвязанных балансовых счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета учреждения, применяется метод двойной записи, а на забалансовых счетах бухгалтерского учета учет ведется по простой системе бухгалтерских записей;
основные средства стоимостью до 10 000 руб. включительно, кроме объектов библиотечного фонда, списываются с балансового учета с одновременным отражением объектов на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации».
Положения документов учетной политики должны содержать нормы, в отношении применения которых нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотрен выбор методов ведения бухгалтерского учета. В этом случае субъекту учета необходимо выбрать конкретный метод учета факта хозяйственной жизни и установить его в учетной политике. Если законодательными актами не предусмотрен метод ведения бухгалтерского учета, субъект учета разрабатывает его самостоятельно и закрепляет в учетной политике.
Приведем примеры.
Пример 1.
Казенное учреждение достаточно часто сталкивается с ситуацией, когда необходимо определить справедливую стоимость актива для отражения в учете. ФСБУ «Концептуальные основы» предусмотрено два метода определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств: метод рыночных цен и метод амортизированной стоимости замещения.
В учетной политике учреждения устанавливается, каким методом будет пользоваться комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов при определении справедливой стоимости актива.
Пример 2.
ФСБУ «Основные средства» установлено три метода начисления амортизации на объекты основных средств: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции. Метод начисления амортизации выбирается субъектом учета исходя из условия наиболее точного отражения предполагаемого способа получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе. Для разных типов активов субъект учета может применять различные методы начисления амортизации, предусмотренные указанным стандартом.
При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов основных средств, входящих в одну группу основных средств, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе основных средств в целом.
В учетной политике учреждения устанавливается один из указанных методов начисления амортизации, применяемых для отдельных видов объектов бухгалтерского учета. Так, для здания может быть предусмотрен линейный метод начисления амортизации, а для объектов основных средств, которых зависит от ожидаемой производительности актива (используемого оборудования), – метод начисления амортизации пропорционально объему продукции.
Продолжим рассматривать целесообразность установления в учетной политике применения разных методов начисления амортизации на примере.
Пример 3.
На балансе казенного учреждения числится автомобиль стоимостью 820 000 руб. Он относится к 3-й амортизационной группе. Срок полезного использования объектов, включенных в данную амортизационную группу, составляет от трех до пяти лет. Учетной политикой учреждения установлено, что в отношении объектов основных средств применяется максимальный срок, используемый для группы основных средств, в которую входит данный объект имущества. Объект был принят к учету в 2017 году. Исходя из норм действующего законодательства, на момент принятия объекта к учету применялся линейный метод начисления амортизации. С 1 января 2018 года учреждение вправе выбирать и использовать другие методы начисления амортизации, в частности, пропорционально объему продукции. В качестве измерителя объема продукции выступал пробег автомобиля. Показатели для выбора оптимального метода начисления амортизации были отражены в таблице:
|
Метод начисления |
Срок полезного |
Балансовая стоимость объекта, руб. |
Предполагаемый пробег |
Годовая сумма |
Размер ежемесячных |
|
Линейный |
5 лет |
164 000 |
13 667 |
||
|
Пропорционально объему продукции |
2 750 км (показатель взят из данных 2017 года), общий пробег – 33 000 км |
68 333 |
Из таблицы видно, что при использовании метода начисления амортизации пропорционально объему продукции автомобиль будет полностью самортизирован позднее, чем при использовании линейного метода. Для учреждения в данной ситуации выгоднее применять линейный метод начисления амортизации.
Рассмотрим ситуацию, когда в учетной политике прописывается порядок принятия к учету обязательств.
Пример 4.
Казенное учреждение является плательщиком налога на имущество. Обязательство по уплате налога возникает с момента его начисления (размер налога определяется по завершении налогового периода – квартала, года). При этом в законодательных актах не сказано, на основании какого документа производится принятие обязательства по налогу на имущество, и не обозначен срок отражения принятого обязательства в учете.
В учетной политике учреждения может быть установлено, что признание обязательств по налоговым платежам осуществляется на основании налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организации, декларации по налогу на имущество, которые признаются первичными учетными документами по начисленным налоговым платежам. На основании налогового расчета, декларации составляется бухгалтерская справка (ф. 0503833), которая принимается к учету. Обязательство по уплате налога принимается к учету в финансовом году, в котором сформирован налоговый расчет, с отражением на соответствующих счетах раздела «Санкционирование» принятия указанного обязательства за счет учета плановых назначений (лимитов бюджетных обязательств):
очередного финансового года – в части обязательств, подлежащих исполнению в очередном финансовом году;
текущего финансового года – в части обязательств, подлежащих оплате в текущем финансовом году.
Первичным учетным документом по признанию расходов (обязательств) по начисленным налоговым платежам является , формируемая в финансовом году, следующем за отчетным годом (следующем за налоговым периодом исчисления налоговых платежей), следовательно, признание таких обязательств (денежных обязательств) осуществляется:
а) в финансовом году, следующем за отчетным годом (в году формирования налоговой декларации), с отражением на счетах санкционирования обязательств (денежных обязательств) за счет плановых назначений финансового года, в котором сформирована декларация (года признания обязательств);
б) в отчетном финансовом году в случае признания факта начисления налоговых платежей существенным событием после отчетной даты с отражением на счетах санкционирования обязательств (денежных обязательств) за счет плановых назначений текущего финансового года (года признания обязательств) либо очередного финансового года.
Случаи изменения учетной политики
ФСБУ «Учетная политика» установлены случаи внесения изменений в учетную политику учреждения, а также случаи, которые не расцениваются в качестве изменения учетной политики. Не все содержащиеся в данном стандарте случаи понятны для применения. В Письме Минфина РФ № 02-06-07/62480 на примерах рассмотрены особенности использования таких случаев. Итак, изменение учетной политики возможно:
1) когда изменяются требования, установленные законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, когда повышается качество информации об объекте бухгалтерского учета;
3) если существенно изменяются условия деятельности экономического субъекта.
При этом в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловлено причиной такого изменения.
Пример 5.
Ранее учреждение применяло метод учета материальных запасов по средней фактической стоимости, а со следующего года оно будет применять метод их учета по фактической стоимости каждой единицы.
Изменение метода учета материальных запасов является изменением учетной политики.
Изменение учетной политики в течение отчетного года, не связанное с изменением законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов, принятием и (или) изменением нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, производится субъектом учета по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и финансовым органом соответствующего публично-правового образования.
Изменением учетной политики не считаются:
1) применение правила (способа) организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни , которые отличаются по существу от фактов хозяйственной жизни , имевших место ранее . В частности, не будут признаны изменением учетной политики:
а) установление субъектом учета особенностей отражения в бухгалтерском учете на счетах рабочего плана счетов (включая дополнительную аналитику):
операций по выплате заработной платы в безналичной форме в рамках реализации зарплатных проектов, при условии что ранее выплата заработной платы осуществлялась наличными деньгами (через кассу);
операций по приобретению оборудования на условиях рассрочки платежа и перехода права владения таким имуществом по факту полной оплаты по договору либо на условиях предоставления залога в виде имущества учреждения;
объектов учета, возникающих при реализации договора концессии, предусматривающего передачу помимо объектов недвижимого имущества (по ранее имевшей место практике) объектов движимого имущества;
б) изменение графика документооборота, а также введение особенностей формирования первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета при переходе на электронный документооборот;
2) утверждение нового правила (способа) организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые возникли в деятельности субъекта учета впервые .
Входящие остатки каждого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, на которые повлияло изменение учетной политики, корректируются, начиная с наиболее раннего из представленных периодов отчетности, а сравнительные показатели раскрываются для каждого представленного периода, как если бы новая учетная политика применялась всегда.
Последствия изменения учетной политики
Изменение учетной политики, как правило, приводит к появлению несопоставимых в ретроспективном анализе данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому субъекту учета необходимо оценить эффект от изменения учетной политики, которое повлияет на сопоставимость показателей отчетности. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на показатели, отражающие финансовое положение, финансовые результаты деятельности субъекта учета (субъекта консолидированной отчетности) и (или) движение его денежных средств, оцениваются в денежном измерении (стоимостном выражении) (п. 6 Письма Минфина РФ № 02-06-07/62480). Оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий изменения учетной политики производится на дату, с которой применяются указанные изменения.
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов, принятием и (или) изменением нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно положениям нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 9 Письма Минфина РФ № 02-06-07/62480).
Пример 6.
Казенное учреждение изменило метод начисления амортизации на объект основных средств.
Пунктом 61 ФСБУ «Основные средства» установлено, что при смене метода начисления амортизации сопоставимые показатели отчетности по объему начисленной амортизации ретроспективно (за годы, предшествующие первому применению стандарта) не пересчитываются, но корректируются входящие остатки по счетам бухгалтерского учета. Корректировка входящих остатков на начало отчетного периода бухгалтерского баланса (ф. 0503130) производится по строкам, отражающим соответствующие показатели, и строке «0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
Изменение показателей баланса дополнительно отражается в сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173) (по соответствующим строкам) с указанием причины изменения: «Пересчитано ввиду изменения учетной политики».
Суммы корректировок сравнительных показателей отражаются в периоде, в котором произошло изменение учетной политики, с применением корреспонденций в межотчетный период со счетом 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
При этом утвержденная бухгалтерская (финансовая) отчетность за год (годы), предшествующий (предшествующие) отчетному (году, в котором изменилась учетная политика), не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности.
В случае, когда осуществить оценку в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий изменения учетной политики в отношении предшествующих годов (ретроспективное применение измененной учетной политики) не представляется возможным, субъект учета применяет измененную учетную политику к фактам хозяйственной жизни, возникающим после изменения учетной политики (перспективное применение измененной учетной политики).
Обратите внимание. Ретроспективное применение измененной учетной политики не представляется возможным, если оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий такого изменения:
а) не может быть произведена в связи с недостаточностью (отсутствием) информации за соответствующий предшествующий год;
б) требует использования оценочных значений, основанных на информации, которая не была доступна на дату представления бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год.
В завершение предлагаем в форме схемы отразить основные рассмотренные моменты.
что отразить нужно это понятно. у меня вопрос в следующем, что делать с учетной политикой за 2017 год? как грамотно внести коррективы в связи с переименованием компании и со сменой учредителя и обязанностей его. сделать две учетной политики или дополнение к основной?
Отвечает Ваш персональный эксперт
Принятую учетную политику нужно применять последовательно из года в год. В данном случае достаточно приказа, вносящего корректировки в положения учетной политики, касающиеся наименования общества и ведения бухучета специализированной организацией.
<…>
Принятую учетную политику можно и нужно применять последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). То есть утверждать каждый год новый документ не требуется.
Ответственность
Что грозит, если у организации нет учетной политики
Если у организации нет учетной политики, штрафа за это нет. Но, проверяя компанию, налоговый инспектор вправе запросить учетную политику. Если ее вовремя не представить, оштрафуют:
? организацию - на 200 руб.;
? руководителя - на 300-500 руб.
Выбор способов ведения учета
В учетной политике закрепляют способы ведения бухучета, выбранные из нескольких предусмотренных законодательством. Перечень возможных вариантов, из которых нужно выбрать один, представлен в таблице . Если же в законе прописан единственный способ учета конкретных операций, то указывать его в учетной политике не обязательно.
Если какого-либо способа ведения бухучета в федеральных стандартах не установлено, организация разрабатывает их самостоятельно. В этом случае при разработке своих стандартов учитывайте требования, предусмотренные законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При этом используйте указанные ниже документы в следующей последовательности:
- МСФО;
- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
- рекомендации в области бухгалтерского учета.
Особые правила установлены для организаций, которые раскрывают составленную по МСФО консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организаций, не создающих группу. Такие компании вправе не применять способ ведения бухучета, установленный ФСБУ, если такой способ приводит к несоответствию учетной политики требованиям МСФО.
Такой порядок предусмотрен пунктами 7-7.4 ПБУ 1/2008.
<…>
Внесение изменений и дополнений
Когда организация может менять учетную политику для целей бухучета
Второй случай: организация разрабатывает и внедряет новые способы ведения бухучета, которые позволят повысить качество информации об объекте бухучета (например, переходит на компьютерную обработку данных).
И третий случай: существенно меняются условия деятельности организации (смена собственников, реорганизация, отказ от какой-либо деятельности, освоение новых видов бизнеса и т. д.). Такие правила установлены частью 6 статьи 8 Закона от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ и пунктом 10 ПБУ 1/2008.
Как внести изменения в учетную политику
Изменения в учетную политику можно внести только в двух случаях:
? вы решили поменять ранее выбранный метод учета;
? меняется законодательство о налогах и сборах.
Для этого нужно:
? подготовить текст изменений или дополнений с их обоснованием;
? проверить, соблюдаются ли ограничения, связанные с продолжительностью применения отдельных методов налогового учета (некоторые методы организация должна применять, не изменяя, в течение нескольких налоговых периодов);
? утвердить изменения или дополнения в учетной политике приказом руководителя.
Меняя учетную политику в части расходов, помните о таких правилах.
Во-первых, измененные положения о порядке учета прямых расходов распространяются только на операции нового налогового периода - задним числом применять их нельзя. Прямые расходы по операциям, не завершенным к началу нового налогового периода, учитывают в прежнем порядке. Например, с нового года организация исключила из состава прямых расходов затраты на хранение материалов. Тогда в порядке, предусмотренном для списания косвенных расходов, можно учитывать лишь те затраты, которые случились после нового года. Недосписанные расходы, понесенные организацией до нового года, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в прежнем порядке. То есть по мере реализации продукции, в стоимость которой эти затраты были включены ( , абз. 6 ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336).
Во-вторых, скорректированный порядок учета косвенных или внереализационных расходов распространяется на отношения, возникшие до изменений. Например, с нового года организация изменила способ определения предельной величины процентов по кредитам и займам (). Измененные положения применяются ко всем расходам в виде процентов, возникшим с начала нового года. Независимо от того, когда организация получила кредиты или займы, по которым начисляются проценты (письмо Минфина России от 9 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/191).
Также существует минимальная периодичность, которую должны действовать некоторые правила. В частности, в течение двух налоговых периодов подряд нельзя изменить метод:
? оценки остатков незавершенного производства ();
? формирования покупной стоимости товаров ().
Пример внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения прибыли. Уточнения внесены в связи со сменой коммерческой организацией метода налогового учета стоимости товаров
ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается оптовой торговлей. Дата его регистрации - 5 марта 2016 года. В учетной политике организации для целей налогообложения закреплено, что стоимость товаров определяют без учета расходов, связанных с их приобретением. Расходы по хранению товаров на складе учитывают в составе косвенных.
При подготовке учетной политики на 2017 год руководство организации решило изменить метод формирования покупной стоимости товаров - увеличить ее на стоимость складских затрат (оплаченных сторонней организации).
Бухгалтерский учет: Шпаргалка Коллектив авторов
32. Изменение учетной политики
Изменение учетной политики может производиться в случаях:
Изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
Существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.
Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения, соответствующим организационно-распорядительным документом.
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности.
При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом учетные записи не производятся.
В случаях когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна как минимум включать причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
Изменения учетной политики на год объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
Из книги Макроэкономика: конспект лекций автора Тюрина Анна5. Изменение учетной ставки Ставка рефинансирования – это косвенный инструмент кредитно-денежной политики. Иными словами, это процент, по которому ЦБ может дать кредит коммерческим банковским структурам. Зачастую возникает ситуация, когда коммерческие банки либо
Из книги Изменение учетной политики и оценочных значений автора Сотникова Л В2.1. Экспертиза учетной политики Главная функция учетной политики – закрепление выбранных способов учета и внутреннего контроля из ряда методов и способов, разрешенных нормативно-законодательными актами. В связи с этим организации могут применять разные методы учета
Из книги Бухгалтерский учет: Шпаргалка автора Коллектив авторов31. Формирование учетной политики Под учетной политикой организации (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации») понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового
Из книги Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета автора Кондраков Николай Петрович32. Изменение учетной политики Изменение учетной политики может производиться в случаях: изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа
Из книги 25 положений по бухгалтерскому учету автора Коллектив авторовГлава 1 Формирование учетной политики, ее раскрытие и
Из книги Анализ финансовой отчетности. Шпаргалки автора Ольшевская Наталья1.1. Формирование учетной политики Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.К
Из книги Теория бухгалтерского учета. Шпаргалки автора Ольшевская Наталья1.2. Изменение учетной политики Изменение учетной политики организации может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения
Из книги МСФО. Шпаргалка автора Шредер Наталия Г.1.3. Раскрытие учетной политики Организация должна раскрывать выбранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.Существенными
Из книги Вмененка и упрощенка 2008-2009 автора Сергеева Татьяна ЮрьевнаII Формирование учетной политики 4. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и
Из книги автораIV Раскрытие учетной политики 17. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской
Из книги автора17. Формирование учетной политики При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по
Из книги автора18. Раскрытие учетной политики Раскрытие учетной политики, согласно ПБУ, – это придание ее гласности. Т. е. организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений
Из книги автора19. Изменение учетной политики Изменение учетной политики может производиться в следующих случаях: –?при изменении законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;–?при разработке организацией новых способов ведения
Из книги автора119. Изменение учетной политики Изменение учетной политики может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.
Из книги автораИЗМЕНЕНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ Согласно МСФО № 8 организация в определенных случаях может менять свою учетную политику:1) если это обусловлено изменениями в нормативных и законодательных актах;2) если изменения позволят получать более надежную и полную информацию о
Из книги автора6.2. Элементы учетной политики Учетная политика организации – это внутренний документ организации, раскрывающий всем заинтересованным лицам «все особенности бухгалтерского (налогового) учета этой организации в конкретном отчетном периоде».Учетная политика